Obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie z VAT usług opieki medycznej nie odwołuje się już do odpowiedniego grupowania w PKWiU, lecz ma charakter opisowy. Dość ogólne, a przez to nieprecyzyjne sformułowanie tych przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług sprawiło, że placówki medyczne, nie mając pewności dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z VAT obligatoryjnych badań psychologicznych wykonywanych w ramach pracowniczych badań profilaktycznych, zwłaszcza przeprowadzanych w stosunku do kierowców wykonujących przewozy drogowe, opodatkowują je podstawową stawką VAT. Jednak nie jest to prawidłowe postępowanie, gdyż te badania korzystają ze zwolnienia z VAT jako element kompleksowego świadczenia medycznego z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej.

Specyfika wykonywanych zadań wynikających z obowiązków pracowniczych sprawia, że na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa. Dotyczy to m.in. kierowców, pracowników obsługujących ciężki sprzęt budowlany, żurawie, platformy hydrauliczne.

Zatem dla tej kategorii pracowników badania profilaktyczne (wstępne lub okresowe) obejmują testy sprawności psychoruchowej (poz. 2 działu V załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w kodeksie pracy). Testy sprawności psychoruchowej wykonywane są przez psychologa na podstawie skierowania. Skierowanie takie zasadniczo wydaje lekarz medycyny pracy. Istnieje jednak wyjątek od tej reguły, dotyczący kierowców wykonujących przewozy drogowe, gdyż ich na te testy kieruje pracodawca.

Przepisy ustawy o transporcie drogowym formułują obowiązek poddawania się badaniom mającym na celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania te są integralną częścią pracowniczych badań profilaktycznych. Kierowca wykonujący przewozy drogowe w ramach badań profilaktycznych podlega zatem dodatkowo badaniom psychologicznym, wykonywanym w zakresie i na zasadach określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym - zgodnie z art. 39k ustawy o transporcie drogowym.

Z oceny narażeń występujących na stanowisku kierowcy wykonującego przewozy drogowe wynika więc, że prawidłowa ocena funkcjonowania organizmu w całości (sfera somatyczna i psychiczna) jest elementem profilaktyki zdrowotnej.

Ponadto należy podkreślić, że przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest zobowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne (art. 39l ustawy o transporcie drogowym). Spełnienie zaś przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy tego obowiązku ustawodawca uznał za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

Z tego powodu nieuzasadnione jest wydzielanie go jako odrębnego świadczenia i opodatkowywanie podstawową stawką VAT. Dopiero bowiem komplet badań wykonanych jako profilaktyka pozwala całościowo ocenić czynniki narażenia występujące w pracy kierowcy wykonującego przewóz drogowy (nie tylko hałas, wibracje, narażenie na wdychanie spalin silników diesla, tlenku węgla, praca zmianowa, praca w wymuszonej pozycji ciała, wysiłek fizyczny i stres – ale także stopień sprawności psychoruchowej).

Dlatego też, mimo że na to badanie skierowanie wydaje pracodawca a nie lekarz, jest ono bez wątpienia elementem kompleksowego świadczenia medycznego jako badania z zakresu profilaktyki zdrowotnej pracowników w całości korzystającego ze zwolnienia z VAT.

Tak samo należy potraktować testy sprawności psychoruchowej wykonywane pracownikom zatrudnionym na stanowiskach, na których wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa, chociaż pracownicy ci nie są zatrudnieni na stanowisku kierowcy. Chodzi tu o pracowników, dla których w ramach badań profilaktycznych tego typu testy wykonywane są obligatoryjnie – na podstawie ww. przepisów rozporządzenia MZiOS. Również w stosunku do nich orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku może być wydane tylko na podstawie pozytywnych wyników badań dodatkowych i konsultacji specjalistycznych, a zatem w wyniku kompleksowego świadczenia medycznego wykonanego w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej, w całości korzystającego ze zwolnienia z VAT.

Również organy podatkowe zaczynają akceptować zwolnienie z VAT badań psychologicznych kierowców mających na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Dowodem na to jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 września 2011 r. nr IPTPP3/443-59/11-2/IB.

Jest to korzystna dla podatników zmiana podejścia fiskusa, gdyż we wcześniejszych interpretacjach dotyczących tej kwestii organy podatkowe prezentowały pogląd, że tego rodzaju badania nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a jedynie potwierdzają zdolność danej osoby do wykonywania określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby.

Uznawały, że głównym celem tych badań jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób, a tym samym nie jest spełniony warunek zwolnienia z VAT tego rodzaju świadczeń medycznych.

Jednak z tą argumentacją trudno się zgodzić, gdyż nie uwzględnia ona istoty i celu tych badań, a także ich obowiązkowego charakteru jako elementu profilaktycznej opieki zdrowotnej, do której sprawowania został zobowiązany wieloma odrębnymi przepisami każdy zatrudniający pracowników podmiot wykonujący w ramach prowadzonej działalności usługi przewozu drogowego. Odnosząc się bowiem do pojęcia celu terapeutycznego, który powinien być realizowany w ramach opieki medycznej, warunkując tym samym zwolnienie z VAT, należy wskazać, że celowi temu nie należy nadawać zawężającego znaczenia.

Podkreślił to bardzo wyraźnie ETS w wyroku z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International. Nawet jeśli okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, badania te mogą przyczynić się do utrzymywania ich dobrego stanu zdrowia. Identycznie bowiem, jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo, ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. To jest właśnie istota profilaktyki: nie diagnozuje się żadnej choroby ani też nie wykonuje się ściśle rozumianych czynności terapeutycznych. Natomiast następuje obserwacja i badanie pacjenta - właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorób.

Opiekę medyczną należy zatem postrzegać jako pewien całościowy ciąg czynności, które są skierowane na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Ich wstępna część polega na obserwacji i badaniu, a dopiero następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym znaczeniu badania lekarskie, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej użytym w  art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też nie powinno budzić wątpliwości, że właśnie ze względu na tak rozumiany cel badania profilaktyczne, zarówno wstępne, jak i okresowe pracowników potwierdzające ich zdolność do pracy, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki zwolnienia z opodatkowania.

Anna Welsyng. doradca podatkowy, radca prawny